El artículo 251 de la Ley 58/2003 General Tributaria regula las excepciones a la práctica de liquidaciones en caso de existencia de indicios de delito contra la hacienda pública.

Señala que cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal, absteniéndose de practicar la liquidación en una serie de supuestos.

El procedimiento queda suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

El pase del tanto de culpa o la remisión del expediente interrumpirá los plazos de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria y a imponer la sanción, de acuerdo con lo previsto en los artículos 68.1 y 189.3 de esta Ley.

La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa por los mismos hechos.

De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración Tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los órganos jurisdiccionales hubieran considerado probados.

El cómputo de los plazos de prescripción se iniciará de nuevo desde la entrada de la resolución judicial en el registro de la Administración Tributaria competente.

En relación a esta cuestión, voy a comentar una interesante sentencia del Tribunal Supremo que analiza el instituto de la prescripción y las causas que permiten su interrupción de forma muy relevante

Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de julio de 2023

El Tribunal Supremo, en la sentencia de 27 de julio de 2023, ECLI:ES:TS:2023:3588, analiza en interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia:

“2.1. Determinar si, conforme al artículo 66 del Reglamento General de Inspección Tributaria (actual artículo 250 de la Ley General Tributaria), la Administración tributaria puede iniciar o continuar un procedimiento sancionador administrativo cuando el órgano jurisdiccional penal haya dictado resolución en la que, aun considerando acreditada la comisión del delito, se declara prescrita la responsabilidad criminal por prescripción.

2.2. Aclarar, matizar, precisar o, en su caso, corregir la jurisprudencia sobre el principio non bis in idem en su vertiente procedimental a la luz de la doctrina jurisprudencial del Tribunal Europeo de Derechos Humanos y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y, en particular, aclarar si resulta posible, en todo caso, la iniciación o continuación de un procedimiento sancionador administrativo tras no apreciar el tribunal penal la existencia de delito o, por el contrario, si resulta imperativo verificar que la infracción o sanción administrativa no tiene naturaleza penal y, en su caso, la compatibilidad de la dualidad del procedimiento penal y administrativo con el principio non bis in idem conforme la doctrina del Tribunal Europeo de Derechos Humanos y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea”.

Objeto del recurso de casación.

Se recurre en casación una sentencia de la Audiencia Nacional de 7 de julio de 2021que estimó parcialmente un recurso presentado contra una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de junio de 2020.

Antecedentes

1º. El 8 de mayo de 2003 se inició un procedimiento inspector por parte de la AEAT a la sociedad Vinos Padró, S.L.

2º. La AEAT constató indicios de delito contra la Hacienda Pública y el 14 de julio de 2004 denunció al Ministerio Fiscal las actuaciones referidas a este y otros impuestos.

3º. La Audiencia Provincial de Tarragona en sentencia de 30 de julio de 2015 confirma la condena al administrador de la sociedad por ocho delitos fiscales, y consideró prescrito el delito fiscal del IVA de los ejercicios 1998 y 1999.

4º. El día 3 de febrero de 2016, el órgano tributario competente continuó las actuaciones de comprobación respecto del IVA de 1999 que culminaron mediante acuerdo de liquidación notificado el 6 de julio de 2016. Asimismo, el 3 de marzo de 2016 se inició procedimiento sancionador que finalizó mediante acuerdo sancionador notificado al obligado tributario el 26 de julio de 2016.

5º. Frente a dichos acuerdos de liquidación y sanción, la mercantil formuló reclamación económico-administrativa ante el TEAC, que la desestimó en resolución de 24 de junio de 2020.

6º. Finalmente, se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la citada resolución, que fue estimado parcialmente en lo relativo a la impugnación del acuerdo sancionador, confirmando el acuerdo de liquidación.

Razonamiento de la Audiencia Nacional

Dice en el fundamento jurídico sexto:

«SEXTO.- Finalmente se impugna el acuerdo de imposición de sanción de 26 de julio de 2016. El procedimiento sancionador se inició el 3 de marzo de 2016, una vez notificadas las resoluciones judiciales, y finalizó por resolución notificada el 26 de julio de 2016. […] El procedimiento administrativo sancionador se inicia por los mismos hechos declarados probados en jurisdicción penal, sólo por el ejercicio 1999, pues el ejercicio 1998 estaba también prescrito en vía administrativa. […] Consecuencia de todo ello y frente a lo resuelto por la Administración tributaria confirmado por el TEAC, no parece haber ninguna dificultad para considerar que el procedimiento administrativo y la sanción impuesta a Vinas Padró tiene carácter penal en el sentido del artículo 50 de la CDFUE. El acuerdo sancionador aplicando la LGT de 1963 al resultar más favorable que la tipificación de la LGT de 2003, impone una sanción del 15% de la cantidad indebida del ejercicio 1999 por infracciones graves del artículo 79 a) y c) LGT -la LGT de 2003 califica las infracciones como muy grave y graves, llegando la sanción al 100% de la cuota-. El importe de la sanción asciende a 608.922,51 euros de multa, lo que indica la severidad de la sanción impuesta. Aunque la sentencia de la jurisdicción penal no fue condenatoria, tampoco puede incluirse en el supuesto «De no haberse apreciado la existencia de delito», pues se estimó que los hechos acreditaban producido el delito fiscal, si bien la responsabilidad criminal apreciada se había extinguido cuando se iniciaron las actuaciones penales. En dicho supuesto la tramitación del procedimiento administrativo sancionador no está claramente permitido por la ley nacional, ni cumple las exigencias que justifiquen la proporcionalidad y compatibilidad con el principio ne bis in ídem, lo que lleva a estimar esta pretensión y a anular la sanción impuesta […]».

La sentencia penal fue condenatoria en la primera instancia (juzgado de lo penal de Tarragona). En el recurso de apelación la Audiencia Provincial de Tarragona dicta sentencia que aprecia la prescripción respecto al delito fiscal cometido en cuanto al IVA del ejercicio de 1999.

Razonamiento del Tribunal Supremo

La cuestión esencial estriba en determinar si la sentencia penal absolutoria por la prescripción de la responsabilidad criminal impide, por aplicación de principio non bis in ídem en su aspecto sustancial o procedimental, la prosecución de un procedimiento sancionador por los mismos hechos

La sentencia recurrida no declaró la prescripción del derecho de la Administración al ejercicio de la potestad sancionadora, pero consideró que en las circunstancias del caso, ello supondría, por la declaración de prescripción del delito, la vulneración de la garantía del principio non bis in ídem.

El Tribunal Supremo, en la sentencia de 24 de febrero de 2016, ECLI:ES:TS:2016:612, dijo:

«[…] La Constitución y el Protocolo 7 al Convenio Europeo de Derechos Humanos y Libertades Fundamentales consagran el derecho a no sufrir dos procesos penales por los mismos hechos, con independencia del sentido absolutorio o de condena del primer procedimiento. Esta prohibición constituye el llamado non bis in ídem procesal, que, sin embargo, ha de precisarse en su significado y alcance. De acuerdo con la doctrina del TC y del TEDH puede decirse que tanto el artículo 14.7 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos como el invocado artículo 4 del Protocolo 7 del Convenio Europeo de Derechos Humanos y Libertades Fundamentales, protegen al ciudadano no solo frente a la ulterior sanciónadministrativa o penal-, sino frente a una nueva persecución punitiva por los mismos hechos una vez que haya recaído resolución firme en el primer procedimiento sancionador, con independencia del resultado- absolución o sanción- del mismo.

Ahora bien, en la actual regulación legal de nuestro procedimiento administrativo sancionador difícilmente se podrá efectuar la equiparación de ambos procedimientos, proceso penal y procedimiento administrativo sancionador, en orden a determinar el alcance de la prohibición constitucional de que se trata.

[…]

el «non bis ídem» procesal sólo prohíbe que exista un procedimiento administrativo sancionador posterior al proceso penal absolutorio por el mismo ilícito cuando aquél pueda equiparse por su complejidad y gravedad a un proceso penal.

La previsión del artículo 180 y la doctrina del TC sobre el non bis in ídem se orienta no solo a impedir el resultado material de la doble incriminación y castigo por unos mismos hechos, sino también a evitar que recaigan pronunciamientos contradictorios en el sentido que señaló la STC 77/1983, de 3 de octubre, esto es, que unos mismos hechos, sucesiva o simultáneamente, existan y dejen de existir para los órganos del Estado.

Y, precisamente, para impedir la eventual existencia de pronunciamientos contradictorios en el indicado sentido, el artículo 180 LGT otorgaba preferencia a los órganos penales sobre la Administración tributaria. Por ello, expresamente, antes de la reforma introducida por la Ley 34/2015; disponía que si la Administración tributaria estuviera tramitando un procedimiento administrativo y apreciase la existencia de un posible delito contra la Hacienda Pública, previa audiencia del interesado, debía remitir tanto de culpa a la jurisdicción penal o al Ministerio Fiscal.

[…]

la Administración ha de paralizar el procedimiento sancionador hasta la decisión del órgano de la jurisdicción penal, en el caso de que ésta sea absolutoria o no aprecie la existencia de delito, la Administración podrá continuar o incoar el procedimiento sancionador y, si procede, imponer la correspondiente sanción, conforme al ordenamiento administrativo o tributario, desde la perspectiva del ilícito administrativo, distinta del ilícito penal”.

No comparte el Tribunal Supremo la conclusión a la que llega la sentencia recurrida: «Aunque la sentencia de la jurisdicción penal no fue condenatoria, tampoco puede incluirse en el supuesto «De no haberse apreciado la existencia de delito», pues se estimó que los hechos acreditaban producido el delito fiscal, si bien la responsabilidad criminal apreciada se había extinguido cuando se iniciaron las actuaciones penales. En dicho supuesto la tramitación del procedimiento administrativo sancionador no está claramente permitido por la ley nacional, ni cumple las exigencias que justifiquen la proporcionalidad y compatibilidad con el principio ne bis in ídem, lo que lleva a estimar esta pretensión y a anular la sanción impuesta».

Con cita a otras sentencias (de 15 de abril de 2021, rec. cas. 1382/2020, de 14 de mayo de 2021, rec. cas. 1119/2020, y de 9 de diciembre de 2022, rec. cas. 4278/2021), el Tribunal Supremo señala que la articulación en el ordenamiento jurídico español de la responsabilidad penal por delito fiscal y la responsabilidad por infracciones tributarias, basada en la preferencia de la jurisdicción penal, con suspensión del procedimiento administrativo, y en la vinculación positiva del procedimiento sancionador respecto a los hechos probados en la jurisdicción penal, se configura un sistema respetuoso con las exigencias del principio «non bis in ídem» procesal.

La dimensión procedimental del principio de prohibición del sometimiento a dos investigaciones de una persona por los mismos hechos, no opera con la misma intensidad cuando se trata de dos procedimientos en el mismo orden, penal o administrativo respectivamente, que cuando se da una heterogeneidad de órdenes. Desde luego que el principio non bis in ídem impide iniciar una investigación penal (o administrativa) por unos hechos sobre los que la jurisdicción (o la Administración) ya se ha pronunciado sobre el fondo concluyendo que, a luz de los elementos de juicio disponibles, no constituyen una infracción criminal (o administrativa). En otras palabras, una vez que los tribunales (o los órganos administrativos competentes) han juzgado definitivamente una conducta, no cabe que abran otro procedimiento para enjuiciarla de nuevo.

Sin embargo, esta dimensión del principio no actúa con la misma intensidad en los casos en que existe heterogeneidad de los cauces, de modo que terminado uno concluyendo que no se ha producido una infracción de una clase (penal), nada obsta a la apertura de otro destinado a averiguar si ha habido la comisión de un incumplimiento reprensible con sanciones de otra naturaleza (administrativa)

La coordinación entre ambos procedimientos penal y administrativo es un aspecto esencial para garantizar la salvaguarda del principio non bis in idem, pero la compatibilidad del sistema con la garantía del principio non bis in idem puede verse afectada en situaciones concretas en que se produce una coordinación deficiente entre jurisdicción penal y actuación administrativa.

Ocurre cuando la razón de la suspensión del procedimiento administrativo no existió en realidad, porque desde el principio del propio procedimiento penal no existía responsabilidad penal exigible, de manera que las medidas de articulación entre ambos procedimientos, penal y administrativo, la suspensión del procedimiento administrativo y el efecto de interrupción del plazo de prescripción, en este caso de la responsabilidad por infracción tributaria, quiebran en sus presupuestos.

Dicho de otra forma, de no poder ser constitutiva de delito no cabe remisión alguna a la jurisdicción penal y, en su caso, de hacerse la remisión carece de virtualidad alguna para que se produzcan los efectos que se prevén normativamente, como es la interrupción de la prescripción

En la sentencia de 28 de febrero de 2017, recurso casación 413/2016, el Tribunal Supremo analizó la estrecha relación entre principio de non bis in ídem y prescripción en orden a garantizar la seguridad jurídica pues, como allí se dijo

«el instituto de la prescripción tributaria también encuentra su fundamento en la seguridad jurídica, evitando que situaciones jurídicas, que pueden conllevar efectos gravosos para el contribuyente, queden abiertas indefinidamente, sacrificando principios de justicia contributiva en aras a procurar la necesaria certidumbre. Las causas de interrupción de la prescripción, en tanto inciden negativamente sobre el principio de seguridad jurídica, evitando la prescripción y dando lugar a la permanencia de situaciones jurídicas que se alargan en el tiempo creando incertidumbres, además de venir tasadas legalmente deben ser serias y reales con virtualidad suficiente para enervar la inactividad desencadenante de la prescripción, sin que sea suficiente que se adopten formalmente sino que deben poseer sustancialidad adecuada y suficiente al efecto«.

Cuando la Administración Tributaria no estuviera habilitada para paralizar las actuaciones porque con certeza no había delito, de paralizarse efectivamente dicha actuación sin habilitación suficiente carecería de virtualidad alguna para interrumpir el plazo de prescripción, pues para que se produzcan las consecuencias jurídicas que prevén las normas, no basta con la mera remisión del expediente a la autoridad judicial, sino que es necesario que efectivamente pueda conculcarse el principio non bis in idem de no remitirse, esto es, que real y seriamente pueda apreciarse, al menos tendencial o potencialmente, las identidades de sujeto, hecho y fundamento en la conducta ilícita, para que se produzcan los efectos que previene la norma.

El principio non bis in ídem, presenta una conexión inescindible entre el aspecto formal y el material, que se mantiene y proyecta también en la relación entre proceso penal y suspensión del procedimiento administrativo. La incoación del proceso penal, con paralización del procedimiento tributario, y la suspensión de los plazos de prescripción de este último tiene como finalidad evitar la conculcación del non bis in idem.

El instituto de la prescripción tributaria también encuentra su fundamento en la seguridad jurídica, evitando que situaciones jurídicas, que pueden conllevar efectos gravosos para el contribuyente, queden abiertas indefinidamente

Las causas de interrupción de la prescripción, además de venir tasadas legalmente, deben ser serias y reales con virtualidad suficiente para enervar la inactividad desencadenante de la prescripción, sin que sea suficiente que se adopten formalmente sino que deben poseer sustantividad adecuada y suficiente al efecto

Una suspensión del procedimiento administrativo que se revelara injustificada por inexistencia del presupuesto de la posibilidad de vulneración del principio non bis in ídem, o por desaparición de tal presupuesto, podría vulnerar, eventualmente, el principio de seguridad jurídica.

Para el caso concreto examinado, el Tribunal Supremo señala que la inactividad en el proceso penal determinante de la prescripción del delito frustró desde el propio inicio la finalidad pretendida por el efecto de suspensión del procedimiento administrativo con mantenimiento de la interrupción del plazo de prescripción.

La situación de suspensión se prolongó durante casi doce años, desde que el 14 de julio de 2004 se remiten las actuaciones al Ministerio Fiscal hasta el 3 de marzo de 2016 en que se inicia el procedimiento administrativo sancionador, no puede considerarse una situación irrelevante desde el punto de vista de la carga que supone para el administrado, pues se pretende exigir, más de dieciséis años después de la comisión de la eventual infracción (se trata del IVA del año 1999, con inicio del plazo de prescripción a partir del 30 de enero de 2000), una responsabilidad por infracciones tributarias, mediante el ejercicio de una potestad cuya suspensión, en puridad, no debió prolongarse, precisamente por desaparición del presupuesto de la suspensión, al producirse la prescripción del delito incluso antes del inicio del procedimiento penal.

Y CONCLUYE el Tribunal Supremo:

  • Ratifica la doctrina general sobre la compatibilidad del sistema de prejudicialidad penal con suspensión del procedimiento administrativo por exigencia de la eventual responsabilidad por infracción tributaria, y con interrupción del plazo de prescripción
  • La existencia de una injustificada y extraordinariamente larga dilación en el ejercicio de la potestad sancionadora comporta la vulneración del principio non bis in ídem, garantizado constitucionalmente, al no resultar efectivas las medidas de coordinación entre el procedimiento administrativo y la actuación de la jurisdicción penal, y someter al interesado a actuaciones sucesivas excesivamente gravosas, debidas a la suspensión del plazo de prescripción del ejercicio de la potestad sancionadora carente de fundamento por haber quedado extinguida la eventual responsabilidad penal para cuya determinación se suspendió aquella.
  • La sentencia recurrida, aunque alcanza la misma solución con razonamientos en parte diferentes, debe ser mantenida en virtud del principio del efecto útil de la casación.