La sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo de 2017, declaró inconstitucionales y nulos los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4, del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, pero únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor.

La sentencia del Tribunal Constitucional 126/2019, de 31 de octubre de 2019, declaró también inconstitucional el artículo 107.4 del citado texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, respecto de los casos en los que la cuota a satisfacer sea superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente.

La sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre de 2021, que ha venido a declarar la inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 del mencionado texto refundido, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad.

Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 2024

El Tribunal Supremo, en la sentencia de 28 de febrero de 2024, ECLI:ES:TS:2024:941, analiza en interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

«Reafirmar, completar, matizar o, en su caso, corregir la jurisprudencia en virtud de la cual la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017, de 11 de mayo, no determina que las liquidaciones del IIVTNU, giradas con anterioridad y que hubieran ganado firmeza en vía administrativa, incurran en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en el artículo 217.1, letras a), e), f) y g), de la LGT, todo ello a la luz de la STC 108/2022, de 26 de septiembre».

Se impugna en el presente recurso de casación la sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 3 de Valencia, que estimó el recurso instado por la entidad Banco Santander, S.A. contra la resolución del Ayuntamiento de Valencia por la que se inadmite la solicitud de revisión de oficio de la liquidación emitida en el ejercicio 2016, por el concepto Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana [«IIVTNU«], por la transmisión de un inmueble, por la que abonó la suma de 8.869,01 euros liquidada por cuota tributaria.

Doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo sobre la revisión de oficio de liquidaciones firmes por IIVTNU como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad efectuada por la STC 59/2017

La jurisprudencia del Tribunal Supremo viene manteniendo que la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017, de 11 de mayo, no determina que las liquidaciones del IIVTNU, giradas con anterioridad y que hubieran ganado firmeza en vía administrativa, puedan ser objeto de revisión de oficio

Varias sentencias del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020 fijaron, inicialmente, un conjunto de criterios interpretativos sobre la viabilidad de instar la revisión de oficio por nulidad de pleno derecho de liquidaciones firmes por plusvalía, en los casos en que no existiera incremento de valor en la transmisión gravada (sentencias núm. 435/2020, recurso 1665/2019 ECLI:ES:TS:2020:973, núm. 436/2020, recurso 2596/2019 – ECLI:ES:TS:2020:970, y núm. 454/2020, recurso 1068/2020 – ECLI ES:TS:2020:984).

Esta doctrina se concretó en los términos siguientes (sentencia núm. 436/2020):

«[…] a) En el ámbito del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, la solicitud de devolución de ingresos indebidos derivados de liquidaciones firmes como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017, de 11 de mayo, debe efectuarse por los cauces establecidos en el Capítulo II del Título V de la Ley General Tributaria.

b) La declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 a) del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales «en la medida en que (pueden) someter a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica» y del artículo 110.4 del mismo texto legal no determina que las liquidaciones firmes del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana giradas con anterioridad y que hayan ganado firmeza en vía administrativa incurran en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en las letras a), e) f) y g) del artículo 217.1 de la vigente Ley General Tributaria, pues aquellos actos tributarios (i) no han lesionado derechos fundamentales susceptibles de amparo constitucional, toda vez que el artículo 31.1 de la Constitución (capacidad económica) -único que ha sido tenido en cuenta por el juez a quo para estimar el recurso y que ha provocado el debate procesal en esta casación- no es un derecho fundamental de esa naturaleza; (ii) no han prescindido por completo del procedimiento legalmente establecido; (iii) no han provocado que el solicitante adquiera facultades o derechos careciendo de los requisitos esenciales para esa adquisición y (iv) no cabe identificar una norma con rango de ley que así establezca dicha nulidad radical y, desde luego, ésta no puede ser la aducida por la parte recurrente en su demanda (el artículo 47.2 de la Ley 39/2015, referida a disposiciones generales y no a actos administrativos, como la liquidación firme que nos ocupa). […]» (FJ 6).

Doctrina que ha sido reiterada en varias sentencias posteriores, entre otras, las sentencias de esta Sala y Sección del Tribunal Supremo núm. 1190/2021, de 29 de septiembre (ECLI:ES:TS:2021:3575); la STS núm. 33/2022, de 19 de enero (ECLI: ES:TS:2022:162); la STS núm. 71/2022, de 27 de enero (ECLI:ES:TS:260); la STS núm. de 99/2022, de 31 de enero (ECLI:ES:TS:2022:493); la STS núm. 1665/2022, de 16 de diciembre (ECLI:ES:TS:2022:4648); y la STS núm. 1159/2022, de 20 de septiembre (ECLI:ES:TS:2022:3327).

La sentencia recurrida no desconoce la existencia de la anterior jurisprudencia, pero considera que ha sido corregida o superada por la sentencia del Tribunal Constitucional 108/2022, de 26 de septiembre, y concluye que cabe la revisión de liquidaciones firmes, en los casos en que la transmisión gravada no pone de manifiesto incremento de valor de los terrenos, antes bien, se constata la existencia de un decremento de valor, y, consiguiente, la inexistencia de manifestación de riqueza imponible, por tanto, de capacidad económica.

Por tanto, existe una diversidad de criterios, que hacen necesario un nuevo pronunciamiento para revisar la jurisprudencia elaborada hasta el momento. Además, la oportunidad de reexaminar la cuestión aquí suscitada viene dada por la incidencia de la declaración de inconstitucionalidad, plena y absoluta, efectuada por la STC 182/2021, de 26 de octubre, que se pronuncia en parte sobre los mismos preceptos (artículos 107.1 y 107.2.a TRLHL) que declaró inconstitucionales la STC 59/2017, aunque allí se hizo con una declaración de inconstitucionalidad «[…] únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor» [FJ 5 a) y fallo] y que la STC 182/2021 los declara nulos e inconstitucionales de forma plena e incondicionada. Por último, es relevante el examen de la STC 108/2022, de 26 de septiembre, como destaca el auto de admisión, en tanto que la misma remarca algo que, aunque resulte obvio, quizá no ha sido suficientemente considerado, y es que la ausencia de limitación de efectos en la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 59/2017 no es fruto del olvido, ni carece de significado, antes bien, que en ausencia de pronunciamiento sobre limitación de efectos debe regir, necesariamente, la regla general de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad que deriva de la Constitución y de la LOTC, regla que impone que, como explica la STC 108/2022 que «[…] [c]uando se declara la inconstitucionalidad y nulidad de una disposición legal, «el respeto a la Constitución debe regir en todo momento» ( STC 70/2022, de 2 de junio , FJ 4), «lo que presupone la existencia de cauces de revisión» para lograr eliminar, en atención a lo querido por el art. 40.1 LOTC , todo efecto de la norma declarada inconstitucional (en sentido parecido, aunque respecto de las sanciones, SSTC 150/1997, de 29 de septiembre, FJ 5, y 39/2011, de 31 de marzo, FJ 5). […]».

Sentencia del Tribunal Constitucional 108/2022, de 26 de septiembre

La STC 108/2022 se refiere a una autoliquidación por IIVTNU, sobre una transmisión en la que cabía constatar sin dificultad que se había producido el decremento del valor de los terrenos objeto de la transmisión gravada. La solicitud de rectificación de la autoliquidación se produjo antes de transcurrir el plazo de cuatro años de prescripción del derecho a la solicitar la devolución de ingresos indebidos.

La sentencia objeto del recurso de amparo argumentó la firmeza de la autoliquidación con consideraciones relativas al régimen de impugnación de las liquidaciones, pese a que se trataba de una solicitud de rectificación de autoliquidación de la que no había prescrito el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos, previa rectificación de la autoliquidación.

El Tribunal Constitucional estima el recurso de amparo, el error manifiesto en la calificación de la naturaleza de la actuación administrativa impugnada, y consiguientemente la resolución sobre la base de del régimen jurídico de revisión de las liquidaciones firmes que era inaplicable.

En el pronunciamiento de la STC 59/2017 no se limitaron en modo alguno los efectos, por lo que el régimen de situaciones jurídicas consolidadas no abarcaría más que a las que proclama explícitamente el artículo 40.1 LOTC, esto es a los casos resueltos por sentencias firmes con fuerza de cosa juzgada en las que se haya hecho aplicación de las Leyes, disposiciones o actos inconstitucionales.

Dice la sentencia del Tribunal Constitucional 108/2022:

la «nulidad», que se traslada también, en virtud de lo dispuesto en el art. 40.1 LOTC , a los actos dictados en la aplicación de los preceptos expulsados del ordenamiento, en principio, con efectos ex tunc . Esto implica la posibilidad de su revisabilidad a través de los diferentes mecanismos existentes en el ordenamiento jurídico a disposición de los obligados tributarios salvo, de un lado, que hayan sido confirmados en «procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada» siempre que no sean «penales o contencioso administrativos referentes a un procedimiento sancionador

[…]

Con ello estaba habilitando a los obligados tributarios -ex art. 40.1 LOTC – a instar la devolución de las cantidades pagadas -a través de los instrumentos legalmente previstos para la revisión de los actos de naturaleza tributaria- en los supuestos de no incremento o de decremento en el valor de los terrenos de naturaleza urbana, en los que se habría producido el gravamen de «una renta ficticia»”.

Revisión de oficio y su aplicación a actos dictados en aplicación de normas declaradas inconstitucionales

En relación con la revisión de los actos tributarios firmes es doctrina reiterada:

1. El procedimiento de revisión de actos nulos de pleno Derecho constituye un cauce extraordinario para, en determinados y tasados supuestos (los expresados, en relación con los actos tributarios, en el apartado 1 del artículo 217 de la Ley General Tributaria), expulsar del ordenamiento jurídico aquellas decisiones que, no obstante su firmeza, incurren en las más groseras infracciones del ordenamiento jurídico (sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 122/2016).

2. Tal procedimiento sacrifica la seguridad jurídica en beneficio de la legalidad cuando ésta es vulnerada de manera radical, lo que obliga a analizar la concurrencia de aquellos motivos tasados «con talante restrictivo» (sentencia del Tribunal Supremo de 13 de mayo de 2013, dictada en el recurso de casación núm. 6165/2011).

3. La acción de nulidad no está concebida para canalizar cualquier infracción del ordenamiento jurídico que pueda imputarse a un acto tributario firme, sino solo aquellas que constituyan un supuesto tasado de nulidad plena.

La publicación de las sentencias tiene, indudablemente, efectos para el futuro en el sentido de que todos los Poderes Públicos y, en especial, los jueces y Tribunales quedan vinculados, desde la fecha de publicación de la sentencia, a resolver cualquier proceso futuro sin aplicar o ejecutar una Ley que se ha declarado inconstitucional. Pero la causa que provoca la declaración de nulidad determina que exista también lo que se denomina eficacia «ex tunc» de la sentencia.

Dice la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de junio de 2017, recurso núm. 2739/2015:

«ninguna incidencia tiene [la declaración de inconstitucionalidad], toda vez que en nuestro modelo de justicia constitucional los efectos «erga omnes» que se derivan de un fallo que declara la inconstitucionalidad de una norma no están dotados de carácter retroactivo ni conducen a la revisión de las situaciones consolidadas que se han producido al amparo de la norma que se entiende que es inconstitucional, salvo que se trate de supuestos de normas de carácter sancionador, a los que se refiere el art. 40.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional».

Limitación de efectos de las sentencias del Tribunal Constitucional que han declarado la inconstitucionalidad del IIVTNU

El Tribunal Constitucional ha dictado un total de once sentencias sobre el IINTNU y las correlativas Normas Forales.

El Tribunal Constitucional no limitó los efectos de la declaración de inconstitucionalidad en las primeras sentencias, dictadas en 2017, y sin embargo sí lo hizo, aunque con diferencias importantes, en las dictadas en 2019 y 2021, concretamente en las sentencias 126/2019 y 182/2021.

La inconstitucionalidad declarada lo fue en un primer momento de forma limitada y solo para determinados supuestos. En efecto, en las sentencias dictadas en 2017 se declaró la inconstitucionalidad de determinadas normas, concretamente los artículos 107.1 y 107.2.a TRLHL, tan solo en la medida que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica (según declara la STC 59/2017), al tiempo que se declaró la inconstitucionalidad plena e incondicionada respecto a otras normas, concretamente el artículo 110.4 TRLHL.

Las sentencias del Tribunal Constitucional de 2017 no limitaron en absoluto sus efectos en el ámbito temporal.

La STC 126/2019 declaró la inconstitucionalidad del artículo 107.4 TRLHL, también de forma plena e incondicionada, aunque precisó que a los efectos de dicha declaración de inconstitucionalidad «[…] únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme […]».

La STC 182/2021 declaró inconstitucionales los artículos 107.1 y 107.2.a TRLHL de forma plena e incondicionada.

La sentencia del Tribunal Constitucional de 2021 también limitó sus efectos, como la de 2019, de forma especialmente intensa, ya que extiende la consideración de situación consolidada, tanto a las situaciones resueltas por sentencias con fuerza de cosa juzgadas como por (i) liquidaciones firmes, (ii) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hubieran sido impugnadas a la fecha de dictarse dicha sentencia y (iii) las autoliquidaciones cuya rectificación no hubiera sido solicitada ex artículo 120.3 LGT a dicha fecha.

El Tribunal Supremo en la sentencia de 10 de julio de 2023, recurso de casación 5181/2022, señala que las limitaciones impuestas por la STC 182/2021 no afectan a la posibilidad de invocar la declaración de inconstitucionalidad proclamada por la STC 59/2017, respecto a aquellas liquidaciones por IIVTNU que hubieren gravado situaciones inexpresivas de incremento de valor, y se admite expresamente la viabilidad de la impugnación con esta base en el caso de las liquidaciones provisionales o definitivas que no hubieren alcanzado firmeza al tiempo de dictarse la sentencia, así como de solicitar la rectificación de autoliquidaciones ex art. 120.3 LGT, dentro del plazo establecido para ello.

La cuestión que se plantea ahora es si es posible acordar la revisión de oficio por nulidad de pleno derecho, también con base en la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 59/2017, respecto a liquidaciones tributarias firmes

Razonamiento del Tribunal Supremo

En sentencias precedentes (sentencia 436/2020), el Tribunal Supremo consideró que la declaración de inconstitucionalidad efectuada por la STC 59/2017 no habilitaba el cauce de revisión de oficio.

El Tribunal Supremo modifica el criterio jurisprudencial hasta ahora mantenido.

Realiza un nuevo examen de la cuestión de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de normas que han sido aplicadas en liquidaciones tributarias firmes, en aquellos casos en que el Tribunal Constitucional no ha introducido limitación alguna al régimen de efectos que se deriva de la Constitución y la LOTC.

Si el Tribunal Constitucional no ha establecido límite alguno, distinto del que deriva de la Constitución y la LOTC para los efectos de su declaración de inconstitucionalidad, se está dando por buena una interpretación del ordenamiento jurídico que impide un efecto querido por la Constitución, la remoción de los actos que han aplicado una norma inconstitucional.

Dice el Tribunal Supremo que, aunque la reparación de los efectos derivados de esta declaración de inconstitucionalidad, se pueda encauzar a través de la vía de la responsabilidad patrimonial, no podemos obviar que esta posibilidad tiene unos requisitos y presupuestos mucho más limitados que los de la revisión de oficio, y, sobre todo, que su naturaleza es sustancialmente diferente, por lo que no puede sustituir la posibilidad de la revisión de oficio, ni la existencia del remedio de la responsabilidad patrimonial debe influir en el análisis de la viabilidad de la revisión de oficio como medio para llevar a su pleno efecto las consecuencias de la declaración de inconstitucionalidad efectuada por el Tribunal Constitucional.

Los Jueces y Tribunales, señaladamente este Tribunal Supremo como órgano encargado de fijar los criterios interpretativos del ordenamiento jurídico a través de su jurisprudencia, deben interpretar y aplicar el ordenamiento jurídico bajo un principio que consideramos claro, aunque a partir de determinadas declaraciones de inconstitucionalidad con limitación de efectos, especialmente en el ámbito tributario, se haya llegado a instaurar un estado de opinión que ha dado por sentado que la regla general son los efectos ex nunc de la declaración de inconstitucionalidad. Lo que la Constitución establece, y esa es la regla general, es eliminar, en todo lo posible, los efectos aplicativos de una norma que haya sido declarada inconstitucional.

La declaración de inconstitucionalidad, tal y como quiere el artículo 161.1º a) y el artículo 164.1 CE, tiene efectos ex tunc y el efecto que acarrea es, con carácter general, el de la nulidad, tal y como precisa el artículo 39.1 LOTC.

Nulidad con efectos ex tunc que no tiene más limites que la intangibilidad de las situaciones resueltas por sentencias firmes con fuerza de cosa juzgada que hubieren hecho aplicación de la norma inconstitucional -dejando a salvo los casos de reducción de penas o sanciones-, y las limitaciones que pudiera introducir la sentencia que declare de inconstitucionalidad que, en el caso de la STC 59/2017, son inexistentes. Es a partir de esta premisa como debe ser interpretado el conjunto del ordenamiento jurídico.

En ningún caso establece el artículo 217.1 LGT es que los actos firmes tributarios que hubieren aplicado una norma declarada inconstitucional queden excluidos del cauce de la revisión de oficio por nulidad de pleno derecho. Por tanto, los distintos motivos que establece para conseguir la remoción de los actos nulos, y en particular el del apartado g), se han de interpretar bajo el mandato de alcanzar el pleno cumplimiento de los efectos queridos por la Constitución para las sentencias que declaran la inconstitucionalidad de una norma.

Precisa el Tribunal Supremo que no cabe excluir que, en determinados casos, el alcance de la declaración de inconstitucionalidad no deba extenderse a los actos de aplicación, bien porque se haya declarado la inconstitucionalidad sin nulidad, o porque, hipotéticamente los actos, aun afectados por la norma inconstitucional, puedan tener otra cobertura normativa. Pero no es el caso de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 59/2017.

El supuesto que resultaría inconstitucional y que permitiría iniciar la revisión de oficio sería en aquellos casos en los que no exista incremento de valor de los terrenos en la transmisión gravada

Las liquidaciones por IIVTNU que hubieren gravado transmisiones en las que no haya existido incremento del valor del suelo, no se puede obviar que no solo se trata de actos nulos, sino que, además, son actos que han producido una lesión efectiva de un principio de rango constitucional, el de capacidad económica como fundamento y límite de la obligación de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas, y han vulnerado de manera real y efectiva la prohibición de confiscatoriedad del artículo 31.1 CE, por lo que el restablecimiento del pleno respeto a la Constitución exige la posibilidad de abrir el cauce de revisión de tales actos, para impedir la perpetuación de una lesión de estos valores constitucionalmente protegidos. Por el contrario, no existe ningún interés jurídico digno de protección que se oponga a la revisión de oficio, ni lo reclama el principio de seguridad jurídica, pues la seguridad jurídica precisamente se garantiza a través de la remoción de efectos de los actos que, de otra manera, perpetuarían una lesión de principios constitucionales protegidos en el artículo 31.1 CE.

Como es característico de la potestad de revisión de oficio, deberá ponderarse el tiempo transcurrido desde que se produjo el ingreso de la cantidad liquidada por el acto nulo de pleno derecho hasta que se insta la revisión

Fijación de la doctrina jurisprudencial

Señala el Tribunal Supremo:

«la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1 y 107.2.a) y 110.4 de la LHL, efectuada por la STC 59/2017, de 11 de mayo, traslada los efectos de nulidad de estas normas inconstitucionales a las liquidaciones tributarias firmes por Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que, con aplicación de dichas normas inconstitucionales, hubieran determinado una ficticia manifestación de capacidad económica, y sometido a gravamen transmisiones de inmuebles en las que no existió incremento del valor de los terrenos, con vulneración del principio de capacidad económica y prohibición de confiscatoriedad proclamados en el artículo 31.1 CE. Estas liquidaciones firmes pueden ser objeto de revisión de oficio a través del procedimiento previsto en el artículo 217 Ley General Tributaria, por resultar de aplicación el apartado g) del apartado 1, en relación con lo dispuesto en los artículos 161.1.a) y 164.1 CE y 39.1 y 40.1 LOTC, todo ello con los límites previstos en los artículos 164.1 CE y 40.1 LOTC, que impiden revisar los procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las normas declaradas inconstitucionales.

Con esta doctrina jurisprudencial revisamos y modificamos la establecida en las sentencias de esta Sala y Sección de 18 de mayo de 2020, números 435/2020 (rec. 1665/2019 – ECLI:ES:TS:2020:973), 436/2020 (rec. 2596/2019 – ECLI:ES:TS:2020:970) y 454/2020 (rec. cas. 1068/2020 – ECLI ES:TS:2020:984), y las demás que las reiteran».