El artículo 118 de la Ley 39/2015 del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (antiguo artículo 112 de la Ley 30/1992) regula la audiencia de los interesados en el ámbito de los recursos administrativos.

El primer párrafo del apartado primero de dicho artículo señala:

«Cuando hayan de tenerse en cuenta nuevos hechos o documentos no recogidos en el expediente originario, se pondrán de manifiesto a los interesados para que, en un plazo no inferior a diez días ni superior a quince, formulen las alegaciones y presenten los documentos y justificantes que estimen procedentes».

Dicha previsión se ve limitada en el segundo párrafo que dice:

«No se tendrán en cuenta en la resolución de los recursos, hechos, documentos o alegaciones del recurrente, cuando habiendo podido aportarlos en el trámite de alegaciones no lo haya hecho. Tampoco podrá solicitarse la práctica de pruebas cuando su falta de realización en el procedimiento en el que se dictó la resolución recurrida fuera imputable al interesado».

La aplicación literal y rigurosa de dicho artículo resulta bastante controvertida y a ello me quiero referir en esta entrada

Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de marzo de 2010

Señala el Tribunal Supremo, en la sentencia de 17 de marzo de 2010, ECLI:ES:TS:2010:1228, que es lícito introducir en los recursos de alzada o de reposición hechos, elementos o documentos nuevos, no recogidos en el expediente originario, estando recogida tal posibilidad en el artículo 112.1 de la Ley 30/1992.

Lo que se pretende con los recursos es posibilitar una mejor decisión que sirva con objetividad los intereses generales, y ello será tanto más factible cuantos más elementos de juicio se pongan a disposición de quien ha de decidir finalmente sobre la impugnación

El órgano que resuelve el recurso no está constreñido por los solos datos presentes en la resolución originaria. Tras el acuerdo inicial pueden alegarse en vía de recurso administrativo hechos, elementos o documentos de todo tipo, también los de fecha posterior a aquél, si de ellos se deducen consecuencias jurídicas relevantes para la mejor resolución del expediente.

El recurso administrativo, salvados los límites de la congruencia y la imposibilidad de gravar la situación inicial del recurrente (artículo 113 de la Ley 30/1992), permite una reconsideración plena, sin restricciones, del asunto sujeto a revisión.

Los impugnantes pueden alegar cualesquiera hechos o elementos de juicio, también los que no se pudieron tener en cuenta originariamente pero sean relevantes para la decisión final.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 19 de marzo de 2018

El Tribunal Superior de Justicia de Asturias, en la sentencia de 19 de marzo de 2019, ECLI:ES:TSJAS:2018:826, analiza el recurso interpuesto contra la resolución de la Consejería de Empleo, Industria y Turismo del Gobierno del Principado de Asturias por la que se impuso una sanción de 100.001 €.

El artículo 118.1 de la Ley 39/2015 sienta el criterio general de la preclusión de aportación de pruebas en vía administrativa pero se impone la recta interpretación de dicho precepto ya que tal penalización de falta de diligencia por el interesado ha de considerarse lógica y congruente cuando se trata de procedimientos de gestión o procedimientos administrativos comunes que no comprometen derechos fundamentales. En cambio, cuando están en juego los derechos fundamentales en relación con la potestad sancionadora, la recta interpretación del precepto radica en que tal preclusión probatoria operará dentro de la vía administrativa en sentido amplio, esto es, incluyendo la vía de recurso administrativo.

Esta interpretación restrictiva del alcance del artículo 118.1 Ley 39/2015 se circunscribe a los procedimientos no sancionadores por una doble exigencia constitucional

Por un lado, a exigencias inherentes a la tutela judicial efectiva ya que la aplicación extensiva y rígida de tal preclusión compromete el derecho a la tutela judicial efectiva en vía contencioso-administrativa donde tras la superación de la concepción revisora deben admitirse tanto nuevos motivos jurídicos como nuevas pruebas siempre que estas últimas respondan a hechos alegados en vía administrativa (y no aportados ex novo). Por otro lado, a exigencias de proporcionalidad puesto que la automática e insubsanable preclusión en vía administrativa de la aportación de pruebas cuando se trata de potestad sancionadora supondría un sacrificio desproporcionado de la garantía fundamental que deriva de los artículo 24 y 25 de la Constitución española, por razones de eficacia administrativa.

El Tribunal Superior de Justicia de Asturias se remite a la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de Marzo de 2010 antes comentada. Debiendo recalcar que esa sentencia del Tribunal Supremo no se refiere a un procedimiento sancionador.

En definitiva, en materia sancionadora la administración puede y debe ser flexible en la admisión de pruebas, documentos o alegaciones nuevos, incluso en vía de recurso administrativo, sin perjuicio de su eventual rechazo cuando se acredite mala fe, abuso de derecho, o se desaprovechase el requerimiento o trámite específicamente otorgado para ello.

Y concluye el Tribunal Superior de Justicia de Asturias que la administración autonómica podía y debía haber admitido las pruebas aportadas en vía de recurso administrativo por concurrir los tres requisitos cumulativos.

  • Primero, que se trate de un procedimiento sancionador.
  • Segundo, que se trate de acreditar hechos o aportar pruebas en que no hubiese mediado trámite o requerimiento expreso y preciso de la instrucción para su específica aportación.
  • Tercero, que se justifique su nueva aportación en vía de recurso de reposición o alzada, a cuyo fin podrá aducirse fuerza mayor o incluso la explicación razonable de constatar que la resolución sancionadora se apoya en un hecho que da por probado pese a que su relevancia permanecía inadvertida en el curso de la instrucción y por ello no extremó su diligencia el interesado.

Esa es la interpretación del artículo 118 de la Ley 39/2015 que salva su constitucionalidad bajo el prisma de las garantías sancionadoras derivadas de los artículos 24 y 25 de la Constitución española

Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de febrero de 2019

El Tribunal Supremo, en la sentencia de 21 de febrero de 2019, ECLI:ES:TS:2019:667, analiza en interés casacional objetivo:

«Si los tribunales económico-administrativos están obligados a resolver todas las cuestiones que les sean suscitadas por los administrados, con independencia de que tales cuestiones hayan sido o no previamente planteadas por éstos ante los órganos de la inspección de los tributos, fijando, en su caso, las circunstancias en que esa falta de argumentación impide su formulación ulterior en sede económico-administrativa».

Sentencia de instancia

El Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (ES:TSJAND:2017:43) razona lo siguiente.

El artículo 112 párrafo segundo de la Ley 30/1992 (actual artículo 118 de la Ley 39/2015) indica expresamente «que no se tendrán en cuenta en la resolución de los recursos, hechos, documentos o alegaciones del recurrente, cuando habiendo podido aportarlos en el trámite de alegaciones no lo haya hecho».

La Sala de instancia hace suya la tesis del TEARA y niega a los administrados la posibilidad de alegar en vía económico-administrativa aquellos motivos que debieron exponer ante el órgano de inspección para que éste los pudiera tener en cuenta al regularizar su situación tributaria, todo ello con fundamentos en el artículo 112, párrafo 2º, de la Ley 30/1992 , así como en el artículo 7.2 del Código Civil , pues si se admitiera tal posibilidad se incurriría en abuso del derecho.

Dice el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía:

  • «las alegaciones y las pruebas debieron presentarse constante el procedimiento de comprobación«.
  • «con la interposición de los recursos administrativos y en el contencioso administrativo se pueden realizar alegaciones y aportar pruebas«, «pero solo aquellas que tiendan a acreditar hechos controvertidos que hayan sido previamente alegados«.
  • no es dable «dejar pasar por voluntad propia la fase de comprobación» y «aportar la batería de alegaciones y posibles pruebas pasada ya la fase de decisión».

Razonamiento del Tribunal Supremo

El Tribunal Supremo señala que lo aquí planteado ya ha sido resuelto en la sentencia de 10 de septiembre de 2018, recurso de casación núm. 1246/2017, de manera que, por principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, sigue los razonamientos allí señalados.

Dice la sentencia de 10 de septiembre de 2018:

“2. En el ámbito de los recursos administrativos en general, el artículo 112.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre (aplicable al caso por razones temporales) dispone que «no se tendrán en cuenta en la resolución de los recursos, hechos, documentos o alegaciones del recurrente, cuando habiendo podido aportarlos en el trámite de alegaciones no lo haya hecho«. Y el actual artículo 118 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre , tras reproducir esa misma declaración, añade que «tampoco podrá solicitarse la práctica de pruebas cuando su falta de realización en el procedimiento en el que se dictó la resolución recurrida fuera imputable al interesado«.

El propio artículo 112 de la Ley 30/1992, en su número cuarto, señala que «las reclamaciones económico administrativas se ajustarán a los procedimientos establecidos por su legislación específica» y la disposición adicional quinta de esa misma Ley establece que «la revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en los artículos 153 a 171 de la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma».

3. La sentencia recurrida hace especial hincapié en la aplicación al procedimiento que nos ocupa -de manera supletoria- del citado artículo 112 de la Ley 30/1992 , lo que lleva a los jueces de instancia a afirmar que la regla contenida en tal precepto – concreción positiva, según se afirma, del principio general de que la ley no ampara «el abuso del derecho procesal» (sic)- impide en el caso que los interesados elijan, a su arbitrio, el momento en el que presentar pruebas, haciendo inútil el trámite ad hoc previsto en los procedimientos de aplicación de los tributos y transformando la naturaleza de la vía económico-administrativa.

A nuestro juicio, sin embargo, varias razones impiden acoger el criterio de la sentencia según el cual el precepto contenido en el artículo 112 de la Ley 30/1992 impide al interesado en todo caso aportar pruebas o efectuar alegaciones en sede de revisión económico-administrativa cuando aquellas o éstas no fueron incorporadas o aducidas en el procedimiento de aplicación de los tributos. En efecto:

a) Es sabido que, por regla general, no cabe aplicación supletoria de otra ley cuando la cuestión está expresamente regulada en aquella que la disciplina. En otras palabras, solo hay supletoriedad cuando es necesario llenar una omisión de la normativa aplicable o interpretar sus disposiciones de forma que se integren debidamente con otras normas o principios generales contenidos en otras leyes.

En el caso analizado, la regulación del procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas no solo es extensa y minuciosa, sino que ha de reputarse completa,

[…]

b) Incluso aceptando a efectos dialécticos que la norma recogida en la ley de procedimiento administrativo es supletoriamente aplicable al procedimiento de revisión de los actos tributarios, nuestra jurisprudencia más reciente descarta una conclusión tan contundente como la expresada en la sentencia recurrida en la presente casación.

Así, en la sentencia de esta misma Sala y Sección de 20 de abril de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 615/2016 ) abordamos una cuestión muy similar a la que ahora nos ocupa, concretamente – según señala la propia sentencia- la de «si cabe en sede de revisión (en concreto, en recurso de reposición ante el mismo órgano administrativo) admitir el cumplimiento del requerimiento que se negó en sede de gestión o, en otras palabras, si para determinar la procedencia de la devolución del IVA solicitada por el contribuyente cabe aceptar la documentación aportada una vez finalizado el procedimiento de gestión».

Lo hicimos teniendo en cuenta pronunciamientos anteriores (como los contenidos en las sentencias de 20 de junio de 2012 -casación núm. 3421/2010 – y 24 de junio de 2015 – casación núm. 1936/2013 ), en los que, clara y contundentemente, afirmamos lo siguiente:

«(…) Debe concluirse que no existe inconveniente alguno en que el obligado tributario, que no presentó en el procedimiento inspector determinadas pruebas que fundaban su pretensión, las presente posteriormente en vía judicial (…).

(…) La doctrina del Tribunal Supremo en esta materia es clara: sí cabe en sede de revisión admitir documentación no aportada en sede de gestión.

[…]

En cuanto al concreto problema planteado en este proceso, que no es otro que el de si, al interponerse un recurso de reposición, cabe o no practicar prueba a petición del recurrente, hay que entender que en nuestro Derecho tributario el recurso de reposición es entendido como uno de los medios de revisión en vía administrativa, como se lee en el artículo 213.1.b) de la Ley General Tributaria . Y es aquí, en relación al procedimiento de revisión, donde la Administración considera que no es posible que en dicha fase, superada la de gestión y liquidación tributaria, se pueda dar lugar a un periodo de prueba cuando el mismo pudo llevarse a cabo con anterioridad.

[…]

La conclusión a la que se llega es que si en vía económico-administrativa y en vía judicial es posible aportar la documentación que el actor estime procedente para impugnar una resolución tributaria, parece mucho más lógico que pueda hacerse antes en el discurrir procedimental y aportarse en el primero de los medios de impugnación que pueden ejercitarse».

4. Como puede apreciarse, la jurisprudencia descarta con claridad la tesis sostenida en la sentencia de la Audiencia Nacional, pues entiende que no cabe entender -desde luego no con la contundencia expresada en la resolución que ahora analizamos- que no resulta posible aportar (en vía de reposición, de revisión económico administrativa o judicial) nuevos elementos de prueba no esgrimidos por el obligado tributario con anterioridad en la vía administrativa para avalar los hechos sobre los que se funda la pretensión ejercitada.

TERCERO. Respuesta a la primera cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

1. Con lo razonado en el fundamento anterior estamos en condiciones de dar respuesta a la primera de las cuestiones que nos suscita la Sección Primera de esta Sala: consideramos posible, en efecto, que quien deduce una reclamación económico-administrativa presente ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria que sean relevantes para dar respuesta a la pretensión ejercitada, sin que el órgano de revisión pueda dejar de valorar -al adoptar su resolución- tales elementos probatorios. Todo ello, con una única excepción: que la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa y así se constate debida y justificadamente en el expediente.

La respuesta expresada es, obvio es decirlo, resultado de la configuración legal del procedimiento económico administrativo y de nuestra jurisprudencia (que ahora confirmamos) en relación con la extensión y límites de la revisión, tanto en sede económico-administrativa, como en vía jurisdiccional, supuestos ambos en los que las facultades de los órganos competentes (administrativos en el primer caso, judiciales en el segundo) deben cabalmente enderezarse a la plena satisfacción de las pretensiones ejercitadas mediante la adopción de una resolución ajustada a Derecho en la que se aborden todas las cuestiones -fácticas y jurídicas- que resulten necesarias para llegar a aquella decisión.

Los límites expuestos (la buena fe y la proscripción del abuso del derecho) son consecuencia de la aplicación a todo tipo de procedimientos -y a las relaciones entre particulares y de éstos con la Administración- del principio general que impone que los derechos se ejerciten «conforme a las exigencias de la buena fe», sin que la ley ampare «el abuso del derecho» ( artículo 7 de nuestro Código Civil ).

Ahora bien, en la medida en que tales límites constituyen una excepción al principio general de la plenitud de la cognición a efectos de dispensar debidamente la tutela pretendida, el comportamiento abusivo o malicioso debe constatarse debidamente en los procedimientos correspondientes y aparecer con una intensidad tal que justifique la sanción consistente en dejar de analizar el fondo de la pretensión que se ejercita.

2. La respuesta expresada es contraria a la tesis contenida en la sentencia recurrida, que niega en todo caso la posibilidad de alegar o probar en vía revisora cuando no se hizo, pudiendo haberlo hecho, en el procedimiento de aplicación de los tributos”.

Y CONCLUYE el Tribunal Supremo:

Estimar el recurso de casación, y revocar la sentencia de instancia, en cuanto que desestimó el recurso jurisdiccional por la sola razón de que no era posible aportar o alegar en vía de revisión económico-administrativa aquello no aportado o no alegado en el procedimiento de aplicación de los tributos correspondiente (en el caso, inspección).

Hubiera sido posible excluir la actividad probatoria en sede económico-administrativa en los casos de mala fe o abuso de derecho. Pero no hay la más mínima imputación a los recurrentes de tal comportamiento

Consideraciones finales

Después de lo relatado, considero que el artículo 118.1 de la Ley 39/2015:

«No se tendrán en cuenta en la resolución de los recursos, hechos, documentos o alegaciones del recurrente, cuando habiendo podido aportarlos en el trámite de alegaciones no lo haya hecho. Tampoco podrá solicitarse la práctica de pruebas cuando su falta de realización en el procedimiento en el que se dictó la resolución recurrida fuera imputable al interesado».

Debe ser interpretado de forma restrictiva, en todo tipo de procedimientos, no solo limitado a los de carácter sancionador, debiendo limitarse su aplicación a supuestos en los que quede debidamente acreditado la existencia de mala fe o abuso de derecho (por ejemplo, en aquellos casos en los que en un trámite específico y de forma específica se le pidió determinada documentación y no la aportó, pretendiendo aportarla en vía de recurso).

En este sentido, la mala fe o abuso de derecho en la aportación de nueva documentación, hechos o alegaciones en fase de recurso, debe ponerse en relación con lo señalado por el artículo 115.3 de la Ley 39/2015 «Los vicios y defectos que hagan anulable un acto no podrán ser alegados por quienes los hubieren causado«.

La interpretación defendida es, además, congruente con el carácter pleno de la jurisdicción contencioso administrativa, en la que pueden invocarse nuevos motivos o fundamentos jurídicos, nuevas pruebas o documentos, que no fueron aportados en vía administrativa, pero no cabe el planteamiento de nuevas pretensiones no suscitadas en vía administrativa.

El carácter pleno de la jurisdicción contencioso administrativa

No obstante, la interpretación que defiendo del artículo 118 de la Ley 39/2015 debe excepcionarse, en todo caso, en aquellos procedimientos de concurrencia competitiva en los que la aportación de documentación en el procedimiento ordinario resulta del todo esencial no pudiendo admitirse su presentación ex novo en vía de recurso.