Quiero comentar unas sentencias muy interesantes del Tribunal Supremo, donde se ponen límites a los actos que la Administración realiza tras la anulación de un acto anterior.

Se analiza la posibilidad, o no, de la Administración de dictar un nuevo acto administrativo que tenga como fondo el mismo que el acto anulado, con la corrección de los defectos que viciaron de invalidez el acto anterior

Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de abril de 2024

El Tribunal Supremo, en la sentencia de 5 de abril de 2024, ECLI:ES:TS:2024:1709, analiza en interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia:

“2.1. Reafirmar, reforzar, aclarar, completar o, en su caso, revisar la jurisprudencia sobre si, en aquellos casos en los que por sentencia judicial se anulan liquidaciones tributarias por motivos de fondo, la Administración tributaria puede iniciar un nuevo procedimiento inspector sobre los mismos conceptos tributarios y periodos y con igual alcance y extensión que el previo, y dictar, tras la tramitación del citado nuevo procedimiento, unas nuevas liquidaciones.

2.2. Esclarecer si procede examinar en el marco del incidente de ejecución de sentencia aquellas cuestiones y motivos de impugnación contra las nuevas liquidaciones dictadas tras la anulación, por motivos de fondo, de las anteriores liquidaciones y, en particular, las cuestiones relativas a la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria, a la ausencia o insuficiencia de la motivación de las liquidaciones y a la cuantificación de los intereses de demora liquidados”.

Mediante sentencia del Tribunal Supremo de 2 de julio de 2020 se anula, por motivos de fondo, los acuerdos de liquidación tributaria y de sanción.

Tras la sentencia, la Administración dicta nuevo acuerdo de inicio de actuaciones de comprobación e inspección, respecto del mismo concepto tributario y periodo e igual alcance y extensión.

Contra la nueva liquidación, la mercantil interpuso reclamación económico-administrativa que fue desestimada.

La mercantil planteó incidente de ejecución de sentencia, que fue desestimado mediante auto de 21 de julio de 2022:

“las cuestiones planteadas en torno a la validez de las nuevas liquidaciones y de los intereses girados, no pueden ser examinadas en el marco de esta ejecutoria, por exceder su ámbito, dada la limitación procedimental del presente incidente, disponiendo el interesado de la posibilidad de su impugnación por los cauces reglamentarios y no por la vía escogida en el presente caso, como de hecho ha ocurrido, al haber interpuesto reclamación económico- administrativa frente a las nuevas liquidaciones”.

Razonamiento del Tribunal Supremo

Partiendo de que las sentencias estimatorias pueden serlo por motivos de forma o de fondo, se ha distinguidos entre:

Vicios formales, se identifica con el procedimiento y con la exteriorización documental de la voluntad administrativa. Y se caracteriza porque solo anula el acto cuando supone la carencia de los requisitos formales indispensables para que alcance su fin o cause indefensión del interesado.

Vicios materiales o de fondo es el resultado de analizar la aplicación de la norma tributaria o su idoneidad al caso concreto, comprendiendo dentro de la categoría todos aquellos que están relacionados con cualquiera de los elementos definitorios o cuantificadores de la obligación tributaria.

Reiteración de actos y retroacción de actuaciones. El vicio material, en su caso, podrá lugar a la reiteración de los actos, no a la retroacción de actuaciones. La Administración podrá dictar un nuevo acto ajustado a Derecho mientras su potestad esté viva. El vicio formal da lugar a la retroacción de actuaciones, que es el instrumento previsto para reparar quiebras procedimentales que hayan causado indefensión al obligado tributario, de modo que resulte menester desandar el camino para practicarlo de nuevo, reparando la lesión; se trata de subsanar defectos o vicios formales.

Grado de invalidez, se distingue entre anulabilidad y nulidad de pleno derecho. El acto nulo de pleno derecho carece de eficacia alguna y ab initio no produce efectos jurídicos sin necesidad de su previa impugnación, posee efectos ex tunc y permite la ficción jurídica de considerarlo inexistente. El acto anulable su vicio es convalidable sin más que subsanar la infracción legal cometida; sus efectos son ex nunc.

Las normas que rigen la ejecución de sentencias en el ámbito contencioso administrativo contempla la materia con carácter general y aplicable a cualquier de los sectores que abarca el Derecho Administrativo cuyo control judicial corresponde a la jurisdicción contencioso administrativa, y es evidente que en esta normativa no se recogen las distinciones anteriormente comentadas, esto es, no distingue entre vicios de forma o de fondo, parcial o total, como bien señala la propia jurisprudencia, debiéndose estar, por consiguiente, a lo resuelto y ordenado en la propia sentencia, por tanto, ha de estarse a lo recogido en el fallo, y para depurar su sentido, y concretar el real alcance de lo que ha de ejecutarse, ha de atenderse a los razonamientos conformadores del cuerpo de esta.

A la Administración en ejecución de sentencias judiciales se le asigna y reconoce en exclusividad el papel de colaborar en su cumplimiento; es el órgano judicial el que adquiere absoluto protagonismo en ejecutarlo juzgado por mandato constitucional, lo que se traduce no sólo en velar por el control del correcto actuar de la Administración Tributaria, sino que se le asigna la principalísima misión de protección de los derechos fundamentales de los contribuyentes, y el ejecutar lo juzgado forma y conforma el derecho a la tutela judicial efectiva.

El problema recurrente es que existe una duplicidad impugnatoria. Por un lado, se recurre las resoluciones emanadas en el seno del incidente de ejecución, y por otro se produce la reclamación ante el órgano económico administrativo de los actos de la Administración atinente a nuevas liquidaciones. Lo cual suele suceder en tanto que el dictado de la sentencia o la resolución que proceda se limita a una declaración de anulabilidad o de nulidad del acto, nada más, trasladándose lo resuelto a la Administración competente para que lo lleve a puro y completo efecto hasta su cumplimiento pleno, sin más.

La sentencia de 15 de junio de 2015, recurso casación 1551/2014, acopia y sistematiza la jurisprudencia que sobre la materia se había dictado y establece las bases sobre las que construir una jurisprudencia al efecto. Se parte de que anulada una liquidación tributaria cabe aprobar una nueva en sustitución de la anterior, esto es, se rechaza la denominada teoría del «tiro único». Distinguiendo entre defectos formales y de fondo, dice:

«Ahora bien, al propio tiempo hemos matizado esa eventualidad en función de la causa que determina la anulación, de fondo o de forma, señalando que sólo cabe retrotraer actuaciones y practicar nuevas diligencias en el procedimiento, para dictar otra liquidación, si la anulación ha tenido lugar por defectos formales que hayan causado indefensión al administrado o si, precisamente por su concurrencia, no se puede saber si la decisión adoptada es sustancialmente correcta o no […] la retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para corregirlos defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico. Es decir, cabe que, ordenada y subsanada la falla procedimental, se adopte un nuevo acto de contenido distinto a la luz del nuevo acervo alegatorio y fáctico acopiado; precisamente, por ello, se acuerda dar «marcha atrás». Ahora bien, si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está completa (o no lo está por causas achacables a la Administración), no cabe retrotraer para que la Inspección rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación en derecho de su decisión.

De estas dos ideas surge la conclusión: la Administración puede aprobar una nueva liquidación en sustitución de la anulada, pero no le cabe retrotraer actuaciones salvo en los casos expresados, por lo que, cuando la anulación se debe a razones de fondo, únicamente le resulta posible dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva«.

Y concluye:

«Cuando un tribunal de justicia, controlando la previa actuación de la Administración tributaria (de gestión o de revisión), la anula, las cuestiones que puedan suscitarse en relación con la nueva liquidación que eventualmente pudiera ser adoptada pertenecen, en principio y por definición, al ámbito propio de la ejecución de sentencias, que han de dilucidarse con arreglo y por los cauces previstos en los artículos 103 y siguientes de la Ley 29/1998, sin necesidad de instar otra vía económico-administrativa autónoma, que desembocaría en un proceso contencioso-administrativo distinto de aquél en el que fue dictada la sentencia que es causa de la liquidación [únicamente si el nuevo acto abordara cuestiones inéditas y distintas, sin afectar a lo ordenado por la sentencia, sería obligado seguir un cauce impugnatorio diferente e independiente].

Si no se actúa de aquel modo, además de provocarse disfunciones por la apertura de dos vías paralelas y diacrónicas para el control de la actuación de la Administración en relación con la misma obligación tributaria de un sujeto pasivo (el debate frente a la liquidación inicial anulada, que aún sigue vivo por no ser firme la sentencia que así resolvió, y el segundo abierto contra la liquidación aprobada en sustitución de la anterior), se causa una demora no razonable, desproporcionada y, por ello, insoportable, haciendo transitar al sujeto pasivo la vía económico-administrativa, con sus dos instancias, y la impugnación jurisdiccional, también con dos instancias o, en su caso, el correspondiente recurso de casación, para dar respuesta a un debate en el que ya ha habido un pronunciamiento jurisdiccional, que sólo resta ejecutar en sus propios términos”.

La sentencia de 23 de junio de 2020, recurso de casación 5086/2017, dice:

«Por tanto, en función del alcance del fallo y el contenido de la sentencia anulatoria, puede producirse diversas situaciones en la ejecución, tal y como se ha identificado en la jurisprudencia. Declarada la nulidad radical del acto de liquidación con efectos ex tunc comporta la ineficacia del acto, se equipara a su inexistencia, por lo que la ejecución se agota en la propia declaración, sin perjuicio, como se ha apuntado, de no haber prescrito el derecho de la Administración de girar nueva liquidación, con el límite visto. La anulación por motivos formales produce la retroacción de actuaciones, lo que conlleva que deba volverse al procedimiento para que en este se subsane el vicio formal, momento en el que debe de continuar el procedimiento dirigido a dictar la liquidación dentro del plazo que resta. La anulación total por motivos de fondo comporta el inicio de un nuevo procedimiento, de no haber prescrito el derecho de la Administración, limitándose la ejecución de la sentencia, como en la nulidad radical, a anular la liquidación. En el caso de la anulación parcial por motivos de fondo, la nueva liquidación se hace en ejecución de lo resuelto y ordenado por el Tribunal sentenciador, debiendo la nueva liquidación ajustarse a la misma, y resolviéndose las discrepancias en el mismo incidente de ejecución, excepto, como se ha indicado, que el nuevo acto abordara cuestiones inéditas y distintas, en que sería obligado seguir un cauce impugnatorio diferente e independiente.

Tomando como referencia lo dicho anteriormente y atendiendo al caso concreto se constata que la Sala de apelación ha aplicado correctamente la referida doctrina jurisprudencial, en tanto que consideró que «Declarada pues la nulidad de las liquidaciones por sentencia firme, el ayuntamiento no puede dictar unas liquidaciones en sustitución de las anuladas judicialmente«. Cierto es que en la sentencia no se contiene ninguna referencia a la concurrencia de un motivo de nulidad radical, art. 217.1 de la LGT, pero sí se colige de los términos en los que se pronuncia que la Sala consideró que se está ante un supuesto de anulabilidad total de las liquidaciones por motivos de fondo, agotándose la ejecución de sentencia en la propia declaración, sin perjuicio de que la Administración de no estar prescrito su derecho vuelva a liquidar«.

El caso que se analiza es el de la anulación total de los actos impugnados por motivos de fondo, de forma que cabe la posibilidad de reiterar un acto tributario, incluida la liquidación. La Administración conserva la potestad de volver a liquidar, a través de los cauces procedimentales adecuados, de no haber prescrito su derecho, después de que se haya anulado el inicialmente practicado.

Las liquidaciones cuestionadas en el incidente de ejecución se giraron no en ejecución de sentencia y en cumplimiento de lo resuelto, pues la ejecución de la sentencia, estando ante un vicio sustancial que produce la anulación total de liquidaciones y sanciones, se consumó con los acuerdos de la Administración dejando sin efectos aquellas; los nuevos actos dictados tras seguir el procedimiento que consideró la Administración oportuno, no lo fueron en ejecución de sentencia, sino en el legítimo ejercicio de la potestad tributaria que la Sala de instancia consideró no prescrita, por lo que su control no descansaba en el órgano judicial sentenciador, sino mediante el sistema de impugnación establecido, en concreto, como así fue, a través de la pertinente reclamación económico administrativa.

Y concluye el Tribunal Supremo:

«Las cuestiones que pueden suscitarse al girar las nuevas liquidaciones, con las disfunciones aparejadas por una demora tan importante en relación con los derechos de los contribuyentes, tanto procedimentales como materiales, deben ser objeto de resolución, en este caso por las razones vistas, fuera del cauce de ejecución de sentencia, en donde habrá de examinarse si el nuevo procedimiento y, en su caso, las liquidaciones giradas cumplen los criterios jurisprudenciales vistos».

Sentencia de Tribunal Supremo 7 de julio de 2025

El Tribunal Supremo, en la sentencia de 7 de julio de 2025, ECLI:ES:TS:2025:3254, analiza en interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia:

«Determinar si es posible iniciar un nuevo procedimiento sancionador y dictar un nuevo acuerdo sancionador, a la vista del principio prohibitivo del bis in idem en su vertiente procedimental, en los casos en que se ha anulado un primer acuerdo sancionador, no por la concurrencia de vicios propios o inherentes, sino como consecuencia de la anulación, por motivos formales, de la liquidación de la que dimana la sanción, sin que se hayan analizado ni considerado otros motivos para anular el primer acuerdo sancionador».

El 4 de mayo de 2018 se dicta acuerdo de liquidación por el concepto de IRPF ejercicios 2012, 2013 y 2014.

Estas decisiones fueron recurridas en la vía económico-administrativa. El TEAR dictó resolución el 30 de junio de 2021, acordando estimar en parte la reclamación, anulando los actos impugnados y acordando la retroacción de las actuaciones con el fin de que las alegaciones formuladas por la recurrente fuesen debidamente analizadas y valoradas.

Contra esta decisión se formuló recurso contencioso-administrativo. El TSJ de la Comunidad Valenciana estima en parte el recurso, procediendo a confirmar el acuerdo de retroacción de actuaciones acordad por el TEAR excepto respecto a la liquidación de IRPF 2012 y sanción correspondiente, declarándose su anulación por prescripción del derecho de la Administración a liquidar.

En ejecución de lo acordado por la resolución del TEAR de 30 de junio de 2021 se dictó acuerdo de ejecución el 19 de noviembre de 2021. En dicho acuerdo se indica: «Con fecha de hoy ha sido dictado acuerdo anulando la liquidación de la que trae causa la liquidación impugnada. Por lo tanto, en ejecución de la resolución del TEAR, y sin perjuicio de que se inicie un nuevo procedimiento sancionador en que se tengan en cuenta las circunstancias de la nueva liquidación, siempre atendiendo al plazo del art 209.2 de la LGT a contar desde la fecha de la nueva liquidación dictada en ejecución procede: anular la liquidación derivada del acta objeto de impugnación (sanción)«.

El nuevo procedimiento sancionador al que se refiere el acuerdo de ejecución se inició y concluyó con resolución sancionadora dictada el 23 de febrero de 2022.

El acuerdo sancionador fue recurrido en la vía económico-administrativa dictándose resolución estimatoria parcial el 27 de julio de 2022.

Contra esta resolución se interpuso recurso contencioso-administrativo que concluyó con la sentencia que es objeto del recurso de casación.

La sentencia rechazó que el juego del principio non bis in idem impidiese la apertura de un nuevo procedimiento sancionador.

El Tribunal Superior de Justicia de Valencia lo razona remitiéndose a una sentencia suya de 20 de febrero de 2023, que fue objeto de casación por el Tribunal Supremo en la sentencia de 25 de febrero de 2025, rec. 5156/2023.

Dice la STS de 25 de febrero de 2025, rec. 5156/2023, a la cual se remite el Tribunal Supremo:

«toda vez que ha sido presentado escrito de allanamiento por parte de la Administración del Estado recurrida que, aunque nada indique en él sobre las razones determinantes, parece obedecer a los precedentes de esta Sala Tercera contrarios a su pretensión, escrito que se formuló y registró en el plazo conferido para deducir oposición, que no se llegó a formalizar, procede, por tanto, según lo dispuesto en el artículo 75.2 de la LJCA , tener por allanada a dicha parte, con terminación del recurso mediante sentencia estimatoria, en armonía con la jurisprudencia sobre la materia.

En efecto, esta Sala ha declarado, en su sentencia de 15 de enero de 2024, antes citada, recaída en el recurso de casación n.º 2847/2022 ), la siguiente doctrina, que favorece la pretensión recurrente -como hemos visto-: «la dimensión procedimental del principio non bis in idem se opone al inicio de un nuevo procedimiento sancionador y a una nueva sanción con relación al mismo obligado tributario y por los mismos hechos«. Se impone por tanto un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho (artículos 9.3 y 14 CE )».

Por ello, es procedente declarar que ha lugar al recurso de casación en que la pretensión invalidatoria se ejercita, con casación y anulación de la sentencia y de los actos administrativos enjuiciados en el proceso que con aquélla concluye.

Por lo demás, no hay inconveniente para reconocer el allanamiento, como acto de voluntad, fuera del cauce procesal que le es natural, definido en el artículo 75 de la LJCA, el recurso contencioso-administrativo, para extenderlo al recurso de casación, que carece de previsión explícita al respecto, pues se trata con ello de trasladar a este recurso extraordinario el reconocimiento de que la parte que se allana admite la justeza de las pretensiones esgrimidas de contrario, máxime cuando han sido respaldadas por doctrina jurisprudencial de esta Sala».

Sentencia de Tribunal Supremo 15 de julio de 2025

El Tribunal Supremo, en la sentencia de 15 de julio de 2025, ECLI:ES:TS:2025:3483, analiza en interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia:

«Determinar si es posible iniciar un nuevo procedimiento sancionador y dictar un nuevo acuerdo sancionador, a la vista del principio prohibitivo del bis in ídem en su vertiente procedimental, en los casos en que se ha anulado un primer acuerdo sancionador, no por la concurrencia de vicios propios o inherentes, sino como consecuencia de la anulación, por motivos formales, de la liquidación de la que dimana la sanción, sin que se hayan analizado ni considerado otros motivos para anular el primer acuerdo sancionador».

Remitiéndose a otra sentencia de 15 de enero de 2024, el Tribunal Supremo realiza las siguientes apreciaciones:

«nos hemos referido a las dos vertientes o dimensiones del principio non bis in idem. Por un lado, la dimensión material o sustantiva que, a tenor del artículo 25.1 CE, el Tribunal Constitucional ha considerado parte integrante del principio de legalidad en materia penal y sancionadora (SSTC 2/1981, de 30 de enero, ECLI:ES:TC:1981:2, y 2/2003, de 16 de enero, ECLI:ES:TC:2003:2), no pudiendo sancionar, en más de una ocasión, el mismo hecho con el mismo fundamento.

Por otro lado, su vertiente procesal o procedimental, que proscribe la duplicidad de procedimientos sancionadores en caso de que exista una triple identidad de sujeto, hecho y fundamento (STC 188/2005, de 4 de julio, ECLI:ES:TC:2005:188), prohibición que el Tribunal Constitucional ha puesto en conexión con el derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE), con la intangibilidad de las resoluciones judiciales firmes y con la cosa juzgada material (STC 229/2003, de 18 de diciembre, ECLI:ES:TC:2003:229).

[…] Hubo, en consecuencia, un verdadero procedimiento sancionador -no una mera apariencia, como sostiene la Administración recurrente- por lo que, como reconoce el propio escrito de interposición, cuando la sanción se dicta en virtud de un nuevo procedimiento sancionador, inexorablemente entra en escena la dimensión procedimental del principio non bis in idem.

Recapitulando, no hubo retroacción con relación al procedimiento sancionador ni unas meras actuaciones de ejecución de la resolución del TEAR sino un nuevo procedimiento sancionador, de principio a fin.

[…] el presente caso no evoca una mera acomodación o adecuación de las cuantías de la sanción, sino que, directamente, la primera sanción que se impuso se anuló y desapareció del mundo jurídico -así como el propio procedimiento del que surgió- por lo que, evidentemente, imponer una nueva sanción determinaba la tramitación de un nuevo procedimiento a lo que, conforme a lo expuesto, se opone el principio no bis in idem.

En conclusión, no cabe tachar la postura de la sala de instancia como «excesivamente formalista» al ajustarse plenamente a Derecho pues, como ya hemos venido advirtiendo (por todas, sentencia del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2014, rec. 1014/2013), cuando el acto tributario sea sancionador, «la posibilidad de, una vez anulado el castigo, imponer uno nuevo chocaría frontalmente con el principio ne bis in idem, en su dimensión procedimental, como subrayamos en las sentencias de 22 de marzo de 2010 (casación 997/06, FJ 4º), 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09, FJ 3º), 7 de abril de 2014 (casación 3714/11, FJ 2 º) y 11 de abril de 2014 (casación para la unificación de doctrina 164/13, FJ 6º)».

Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2025

El Tribunal Supremo, en la sentencia de 29 de septiembre de 2025, ECLI:ES:TS:2025:4059, analiza en interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia:

“Determinar si la Administración puede, una vez anulada una liquidación en vía económico-administrativa por déficit de motivación, dictar los acuerdos de liquidación que estime necesarios, sin sometimiento a ningún límite, por el hecho de que los emitidos en ejecución de aquella resolución económico-administrativa incurran en defectos diferentes cada vez”.

La jurisprudencia de este Tribunal Supremo acerca de la cuestión del conocido como doble tiros puede resumirse así, de forma obligadamente sintética:

a) Anulación de una liquidación por motivos formales. 

En estos casos, hemos dicho, cabe la retroacción del procedimiento al momento en que se produjo el defecto, para subsanarlo en el plazo que reste (arts. 104 y 150.5 LGT, así como art. 66 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, n la versión aplicable ratione temporisal caso).

b) Anulación de la liquidación por motivos sustantivos.

Se trata de una situación claramente diferente, que no debe confundirse con la anterior. Lo esencial que debe decirse al respecto es que en estos casos no hay retroacción alguna de actuaciones, porque no hay ningún hito en el procedimiento seguido que incurra en defectos formales causantes de indefensión que deban y merezcan subsanarse, pues la infracción se localiza en la resolución misma.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha admitido el llamado doble tiro.

La Administración puede aprobar una nueva liquidación, en sustitución de la previamente anulada, pero si se subordina a ciertas limitaciones:

1) no cabe tramitar de nuevo el procedimiento;

2) no cabe completar la instrucción pertinente;

3) la potestad de la Administración debe estar viva por no haber prescrito el derecho a liquidar;

4) no cabe reconocer efectos interruptivos de la prescripción a los actos nulos de pleno derecho, y

5) constituyen límites infranqueables la reforma peyorativa y la contumacia en el error.

Esta relación puede completarse con el añadido de otros requisitos, en tanto son inherentes a la institución que nos ocupa y, además, han sido constatados como tales por la doctrina de esta Sala Tercera, del siguiente modo:

6) Solo se permite la segunda liquidación, pero no otras sucesivas;

7) La Administración, al dictar esta segunda liquidación sustitutiva, no ejercita una potestad propia, sino que se halla bajo el mandato del órgano que adoptó la resolución anulada, a cuyos términos debe ajustarse.

Señala el Tribunal Supremo que debe tenerse en cuenta la doctrina sobre la aplicación del principio de buena administración para negar que fuera posible una tercera liquidación (la aquí dictada tras la declaración de caducidad) ni, obviamente, la cuarta.

Dentro de esa limitación estructural -acotada por los principios generales del Derecho- en la facultad de repetir los actos anulados mediante el dictado de otros nuevos, destaca el Tribunal Supremo que cabe reiterar una vez los actos para corregirlos, pero no más veces.

En la labor de la Administración al reiterar el fallido ejercicio de su potestad, debe quedar limitada a una sola ocasión, la necesaria para corregir el yerro padecido, porque el ciudadano no tiene el deber de soportarlo indefinidamente.

Señala el Tribunal Supremo que si se acepta como admisible -sin distinción de la naturaleza formal o sustantiva del vicio jurídico apreciado- la reiteración del acto anulado y su sustitución por otro nuevo lo es, solamente, en la medida en que con este segundo acto se dé cumplimiento al mandato que contiene la resolución de la vía económico-administrativa que, no cabe olvidar, no deja de ser un trance obligatorio que deben transitar los ciudadanos para acceder, finalmente, a la tutela judicial.

El Tribunal Supremo cita principios como los de eficacia, proporcionalidad, proscripción del abuso del derecho, seguridad jurídica, buena administración y buena fe, que impiden que la Administración se equivoque una y otra vez, hasta que al fin acierte.

No se puede convertir en hábito, en el funcionamiento cotidiano de la Administración pública, la ausencia de consecuencias jurídicas adversas surgidas de los errores o descuidos pertinaces en el ejercicio de su actividad propia, cuando se manifiestan en actos que repercuten negativamente en la situación jurídica de los contribuyentes. Recordando el viejo apotegma jurídico, nadie se puede beneficiar de sus propias torpezas (allegans turpitudinem propriam non auditur).

El esquema del conocido como doble tiro, esto es, el de la posibilidad de repetición de actos dictados en sustitución de otros anulados, descansa en el debido respeto a la cosa juzgada administrativa -o también judicial, en su caso- y al ámbito objetivo propio del procedimiento administrativo o judicial seguido en primer término, sin que, bajo ningún concepto y en ninguna circunstancia, sea admisible que la Administración pueda dictar un tercero y, menos aún, ulteriores actos administrativos, aunque ese segundo acto adoleciera de cualquier vicio, formal o material. No cabe conceder a la Administración la oportunidad indefinida de repetir actos de gravamen hasta que al fin acierte, en perjuicio de los ciudadanos.

La Sala fija la siguiente doctrina jurisprudencial:

«1) La facultad reconocida a la Administración para reiterar el contenido de los actos en sustitución de otros anulados -conocida en la práctica administrativa y judicial como doble tiro-, al margen de la naturaleza del vicio o infracción jurídica concurrente -sea, pues, de índole formal o materialpermite a aquella el dictado de un segundo acto, precisamente el que se dirige a dar cumplimiento al previamente dictado en la vía revisora que lo ordena o habilita, según su naturaleza, pero dicha facultad no autoriza a reiterar esa actividad y concretarla en un tercer o ulteriores actos de liquidación.

2) Bajo ningún concepto y en ninguna circunstancia es lícito que la Administración pueda dictar un tercero y, menos aún, otros subsiguientes actos administrativos, aunque el segundo acto adoleciera de cualquier vicio, formal o material, con infracción del ordenamiento jurídico. Los principios generales de buena administración y el de buena fe, entre otros, se oponen a tal posibilidad, de manera absoluta. No es admisible conceder a la Administración una oportunidad indefinida de repetir actos administrativos de gravamen hasta que, al fin, acierte, en perjuicio de los ciudadanos».

Consideraciones finales

En diferentes sentencias ha analizado el Tribunal Supremo la posibilidad de que la Administración, ante la anulación de un acto de gravamen, pueda nuevamente dictar otro acto, en sustitución del anulado, tratando esta vez de no incurrir en la invalidez que llevo a la anulación del primero. Es decir, si la Administración debe limitarse, o no, al «tiro único».

El Tribunal Supremo primero distingue los procedimientos o actos sancionadores, del resto, de forma que en los procedimientos sancionadores la Administración está limitada por el tiro único, porque en materia sancionadora rige el principio de non bis in idem, que en su vertiente procesal o procedimental proscribe la duplicidad de procedimientos sancionadores en caso de que exista una triple identidad de sujeto, hecho y fundamento.

En el resto de procedimientos, la Administración tiene el «doble tiro», pero ninguno más.

La Administración puede dictar un nuevo acto administrativo que sustituya al anulado, cumpliendo los siguientes requisitos:

1) no cabe tramitar de nuevo el procedimiento.

2) no cabe completar la instrucción pertinente.

3) la potestad de la Administración debe estar viva por no haber prescrito el derecho a liquidar.

4) no cabe reconocer efectos interruptivos de la prescripción a los actos nulos de pleno derecho.

5) constituyen límites infranqueables la reforma peyorativa y la contumacia en el error.

6) Solo se permite la segunda liquidación, pero no otras sucesivas.

7) La Administración, al dictar esta segunda liquidación sustitutiva, no ejercita una potestad propia, sino que se halla bajo el mandato del órgano que adoptó la resolución anulada, a cuyos términos debe ajustarse.

Una cuestión que parece no del todo clara es a que se refiere el Tribunal Supremo con que no cabe tramitar de nuevo el procedimiento y completar la instrucción del procedimiento.

El Tribunal Supremo se está refiriendo a que la Administración no puede volver sobre el mismo procedimiento (sólo estaría permitido ante defectos formales, en los que se retrotraiga el procedimiento), pero no se impide que se inicie un nuevo procedimiento si se cumplen con el resto de los requisitos exigidos.

A ello hace referencia la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de abril de 2024, ECLI:ES:TS:2024:1708, que dice:

«La primera cuestión de interés casacional consiste en determinar si la potestad que la jurisprudencia del Tribunal Supremo reconoce a la Administración tributaria para reiterar una liquidación tras una estimación total por razones sustantivas, permite rectificar los errores cometidos en la primera liquidación tramitando un nuevo procedimiento de comprobación e investigación».

Dice el Tribunal Supremo:

«Este criterio ha sido reiterado en otros pronunciamientos posteriores, como sucede en la sentencia de 15 de junio de 2015 (rec. 1551/2014, ECLI:ES:TS:2015:2692), FJ 5º, en la que indicamos: «De estas dos ideas surge una conclusión: la Administración puede aprobar una nueva liquidación en sustitución de la anulada, pero no le cabe retrotraer actuaciones salvo en los casos expresados, por lo que, cuando la anulación se debe a razones de fondo, únicamente le resulta posible dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva».

[…] Lo relevante, a los efectos ahora examinados, será determinar si para dictar esa nueva liquidación puede la Administración incoar un nuevo procedimiento inspector por el mismo concepto impositivo, IVA de 2017, con el mismo alcance parcial y el mismo objeto

[…] junto a la anulación por motivos formales, que permite la retroacción de actuaciones, lo que conlleva que deba volverse al procedimiento para que » en este» se subsane el vicio formal, momento en el que debe de continuar el procedimiento dirigido a dictar la liquidación «dentro del plazo que resta», contempla la anulación total por motivos de fondo que comporta el inicio de un nuevo procedimiento de inspección, siempre y cuando no haya prescrito del derecho de la Administración.

[…] Es cierto que esta Sala ha declarado, como se ha expuesto, que si bien la Administración podrá dictar una nueva liquidación, ello será «sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente», lo que en forma alguna significa que no pueda incoar un nuevo procedimiento y realizar en el seno del mismo los actos de instrucción necesarios para dictar finalmente un » nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad está viva», evitando así incurrir en el mismo error que motivó la anulación de la primera liquidación.

La adecuada lectura que debe hacerse de dicha expresión es que la Administración no podrá volver sobre el mismo procedimiento y completar en él los actos de instrucción que sean necesarios, pues eso solo le está permitido en supuestos de anulación por vicios formales, pero no cuando la liquidación haya sido anulada por adolecer de un defecto sustantivo, dado que en estos casos no le está vedado a la Administración iniciar un nuevo procedimiento y liquidar de nuevo, con los limites anteriormente referidos.

[…] Ahora bien, la nueva liquidación no se girará en ejecución de la resolución económico-administrativa y de lo en ella resuelto (a diferencia de lo que ocurriría si nos encontrásemos ante una anulación parcial), pues encontrándonos ante un vicio sustancial que produce la anulación total de la liquidación impugnada, la ejecución de la resolución del TEAC que así lo declara se «agota» con el acuerdo de la Administración que confirma la anulación de la liquidación -acuerdo de 14 de enero de 2015-. Tal y como ha declarado esta Sala «[…] el pronunciamiento judicial (o económico-administrativo, en su caso) que anula una liquidación tributaria por razones de fondo se agota en la propia decisión anulatoria y en la expulsión del acto anulado del mundo del derecho «, agotándose, por tanto, su acto de ejecución con confirmar la anulación del acuerdo de liquidación, como aquí ha ocurrido.

[…] En aplicación de la jurisprudencia expuesta, tras la anulación total de una liquidación tributaria por vicio sustantivo, cabe la práctica de una nueva liquidación iniciándose por la Administración un nuevo procedimiento de inspección, si lo considera necesario, dictándose el nuevo acuerdo de liquidación en el ejercicio de la potestad tributaria que le corresponde, teniendo como límites que su potestad no haya prescrito, la reformatio in peius y la reincidencia o contumacia en el mismo error.

[…] En definitiva, la potestad que la jurisprudencia del Tribunal Supremo reconoce a la Administración tributaria para reiterar una liquidación tras una estimación total por razones sustantivas, permite rectificar los errores cometidos en la primera liquidación tramitando un nuevo procedimiento de comprobación e investigación para dictar un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva».

Por último, el acto que se dicte en sustitución del acto anulado, si se dicta en virtud de un nuevo procedimiento administrativo, si no se dicta en ejecución de sentencia, su control no descansa en el órgano judicial sentenciador, sino que se somete al procedimiento ordinario de impugnación.